企業(yè)分立的稅務(wù)處理

在房地產(chǎn)資產(chǎn)證券化實(shí)務(wù)中，將公司內(nèi)部分物業(yè)資產(chǎn)與其他資產(chǎn)剝離再單獨(dú)出售的需求較為常見。一般來說，以物業(yè)資產(chǎn)出資成立子公司或通過公司分立將物業(yè)資產(chǎn)剝離至分立公司都可以達(dá)到資產(chǎn)剝離的目的，但是從節(jié)稅角度的出發(fā)，選擇公司分立是相對較優(yōu)的節(jié)稅方案。

一、公司分立的定義和類型

（一）按照分立后**形式的變化分類

按照分立后**形式的變化，可分為存續(xù)分立和新設(shè)分立。

1、 存續(xù)分立（又稱派生分立）

存續(xù)分立是指一個公司將一部分財(cái)產(chǎn)或營業(yè)依法分出，成立兩個或兩個以上公司的行為。在存續(xù)分立中，原公司繼續(xù)存在，原公司的債權(quán)債務(wù)可由原公司與新公司分別承擔(dān)，也可按協(xié)議由原公司**承擔(dān)。新公司取得法人資格，原公司也繼續(xù)保留法人資格。

2、新設(shè)分立

新設(shè)分立是指一個公司將其全部財(cái)產(chǎn)分割，解散原公司，并分別歸入兩個或兩個以上新公司中的行為。在新設(shè)分立中，原公司的財(cái)產(chǎn)按照各個新成立的公司的性質(zhì)、宗旨、業(yè)務(wù)范圍進(jìn)行重新分配組合。同時，原公司解散，債權(quán)、債務(wù)由新設(shè)立的公司分別承受。新設(shè)分立，是以原有公司的法人資格消滅為前提，成立新公司。

（二）按照分立后股權(quán)結(jié)構(gòu)的變化分類

按照分立后股權(quán)結(jié)構(gòu)的變化，可分為讓產(chǎn)分權(quán)式分立、讓產(chǎn)贖權(quán)式分立、讓產(chǎn)擴(kuò)股式分立和股權(quán)分割式分立。

1、讓產(chǎn)分權(quán)式分立

讓產(chǎn)分權(quán)式分立是指公司將沒有法人資格的部分營業(yè)分立出去成立新公司，將新公司的股權(quán)按比例分配給被分立企業(yè)的全部股東。分立企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)（股權(quán)人數(shù)及股權(quán)比例）與被分立企業(yè)相同。

2、讓產(chǎn)贖權(quán)式分立

讓產(chǎn)贖權(quán)式分立是指公司將沒有法人資格的部分營業(yè)分立出去成立新公司，將新公司的股權(quán)分配給被分立企業(yè)的部分股東，換回其在被分立企業(yè)的股份，從而這部分股東不再持有被分立企業(yè)的股份。

3、讓產(chǎn)擴(kuò)權(quán)式分立

讓產(chǎn)擴(kuò)權(quán)式分立是指公司將沒有法人資格的部分營業(yè)分立出去成立新公司，新公司的股權(quán)可能是按照比例分配給被分立企業(yè)的全體股東，也可能是分配給被分立企業(yè)的部分股東，但不管是哪種形式，分立后的企業(yè)同時還吸收部分新股東的投資。

4、 股權(quán)分割式分立

股權(quán)分割式分立是指公司分割組成兩家以上的新公司，原公司解散。這種分立方式實(shí)質(zhì)上就是新設(shè)分立（解散分立）。其表現(xiàn)形式也有兩種：分立企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)與被分立企業(yè)相同或不同。 

二、分立過程中的稅務(wù)處理

公司分立業(yè)務(wù)較為復(fù)雜，其中可能涉及的稅收包括企業(yè)所得稅、增值稅、土地增值稅、契稅和印花稅等等。

（一）企業(yè)所得稅

**稅務(wù)總局對于所得稅法上的企業(yè)分立的定義和相關(guān)規(guī)定來自于《財(cái)政部**稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅[2009]59號)。該通知指出，“分立，是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。”按其規(guī)定，分立業(yè)務(wù)的處理分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。

1、一般性稅務(wù)處理

根據(jù)財(cái)稅[2009]59號文件，如果不符合適用特殊性稅務(wù)處理的條件，企業(yè)分立應(yīng)采取一般性稅務(wù)處理，即被分立公司需要就其分立出去的資產(chǎn)按公允價值確認(rèn)所得或損失繳納企業(yè)所得稅。

由于分立資產(chǎn)的公允價值（如評估值）通常遠(yuǎn)高于其賬面值，因此被分立企業(yè)通常需確認(rèn)所得，當(dāng)期繳納企業(yè)所得稅；同時，被分立企業(yè)的股東需要將取得的對價視同被分立企業(yè)向其分配并繳納所得稅。

2、特殊性稅務(wù)處理

根據(jù)財(cái)稅[2009]59號文件第五條，企業(yè)重組同時符合一系列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。

根據(jù)財(cái)稅[2009]59號文件第六條第（五）項(xiàng)，公司分立符合上述第五條基本條件，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實(shí)質(zhì)經(jīng)營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立時，發(fā)生取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付額的85%可以選擇特殊性稅務(wù)處理。因此，在適用特殊性稅務(wù)處理的情況下，被分立公司股東取得分立公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)可以采取兩種方式確定：一是將分立公司的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零；二是以被分立公司分立出去的凈資產(chǎn)占被分立公司全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減被分立公司股東持有的被分立公司的計(jì)稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)分配到被分立公司股東持有的分立公司的股權(quán)上。鑒于未來被分立公司股東將出售分立公司股權(quán)，通常，選擇第二種計(jì)稅方式，即調(diào)減被分立公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，調(diào)增分立公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。對未來出售股權(quán)而言，更能節(jié)省稅務(wù)成本。

（二）增值稅

根據(jù)財(cái)政部、**稅務(wù)總局《關(guān)于***推開營業(yè)稅改征增資稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅 [2016]36號）附件《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第1條第（二）項(xiàng)規(guī)定：在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不征收增值稅。

根據(jù)《**稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（**稅務(wù)總局公告2011年第13號），“納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。”

此外，根據(jù)《**稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（**稅務(wù)總局公告2013年第66號），“納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債經(jīng)多次轉(zhuǎn)讓后，**終的受讓方與勞動力接收方為同一單位和個人的，仍適用《**稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（**稅務(wù)總局公告2011年第13號）的相關(guān)規(guī)定，其中貨物的多次轉(zhuǎn)讓行為均不征收增值稅?！?/span>

綜上可以看出，企業(yè)分立活動不征收增值稅。

（三）土地增值稅

根據(jù)《中華*****土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定，“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)依照本條例繳納土地增值稅。” 第五條同時指出“條例第二條所稱的收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益。”因此，對于分立公司是否應(yīng)該征收土地增值稅，值得進(jìn)一步討論。

原則上，因分立發(fā)生的土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，對于被分立公司而言并未取得收入，分立公司并沒有向被分立公司支付對價，而是被分立公司股東換取分立公司的股權(quán)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立，因此分立過程中不應(yīng)征收土地增值稅。但是根據(jù)《財(cái)政部**稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2015]5號），第三條“按照法律規(guī)定或者合同約定，企業(yè)分設(shè)為兩個或兩個以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對原企業(yè)將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅”與第五條“上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)”，可以看出對于房地產(chǎn)企業(yè)的分立活動，土地增值稅應(yīng)該單獨(dú)考慮。

有些地方稅務(wù)**已經(jīng)就該問題作出了具體的規(guī)定。比如《青島市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算有關(guān)業(yè)務(wù)問題**>的通知》（青地稅函〔2009〕47號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個或兩個以上的企業(yè)，對派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)房地產(chǎn)的，不征收土地增值稅。派生方、新設(shè)方轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時，按照分立前原企業(yè)實(shí)際支付的土地價款和發(fā)生的開發(fā)成本、開發(fā)費(fèi)用，按規(guī)定計(jì)入扣除計(jì)算征收土地增值稅。具體稅率如下表所示：

（四）契稅

根據(jù)《財(cái)政部、**稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財(cái)稅[2012]4號）第四條規(guī)定，“公司依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司，對派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅”，因此企業(yè)分立過程中免征契稅。

（五）印花稅

根據(jù)《財(cái)政部、**稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財(cái)稅[2003]183號）規(guī)定，“以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的賬簿記載的，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的按規(guī)定貼花。分立包括存續(xù)分立和新設(shè)分立。”稅率按照《中華*****印花稅暫行條例》規(guī)定，以產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)為應(yīng)納稅憑證，稅率按所在金額萬分之五貼花。

綜上，企業(yè)在分立過程中需要繳納企業(yè)所得稅（按不同的稅務(wù)處理方式進(jìn)行繳納）、土地增值稅（需咨詢各地稅務(wù)主管部門）和印花稅；增值稅和契稅無需繳納。

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